Wanneer een werknemer op brugpensioen gaat, is het belangrijk dat de werkgever kan garanderen dat hij aan zijn financiële verplichtingen kan blijven voldoen. Daarom moet de werkgever meteen een voorziening aanleggen. Tussentijds zal het deze voorziening ook moeten bijsturen. Hieronder lees je hoe dat praktisch en boekhoudkundig gezien moet gebeuren.
Rekening 160: voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen
De rekening 160 is voorzien voor een aantal verplichtingen die ondernemingen hebben ten aanzien van de rust- en overlevingspensioenen, maar ook met betrekking tot andere soortgelijke sociale verplichtingen zoals het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag.
In de praktijk wordt deze rekening door ondernemingen vrijwel alleen gebruikt om voorzieningen voor het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag te vormen, daar alleen pensioenfondsen en verzekeringsmaatschappijen nog aan de verplichtingen omtrent het rust- en overlevingspensioen mogen voldoen.
Voorziening van het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag
Het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag (het vroegere “brugpensioen”) staat toe dat werknemers die niet aan de pensioenvoorwaarden voldoen worden ontslaan en recht hebben op een werkloosheidsuitkering. Ze moeten dan wel aan een aantal leeftijd- en loopbaanvoorwaarden voldoen. De werkgever is in dit geval verplicht om een bepaalde bedrijfstoeslag te betalen bovenop de vaste werkloosheidsuitkering. Dit is te betalen tot op het moment van het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. De bedrijfstoeslag is minimaal gelijk aan de helft van het verschil tussen het geplafonneerd nettomaandloon en de werkloosheidsuitkering.
De onderneming krijgt met andere woorden te maken met een vaste en terugkerende kost. Om te garanderen dat de onderneming aan haar verplichtingen kan voldoen, is het verplicht om een voorziening te vormen voor de betaling van de bedrijfstoeslag. Hoewel het gaat om een vaststaande schuld, valt het bedrag van de voorziening vooraf maar moeilijk te ramen. Het bedrag is afhankelijk van verschillende factoren:
- De levensduur van de begunstigde
- De eventuele werkhervatting door de begunstigde waarbij wordt afgezien van het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag
- Wijziging van de vergoeding ten gevolge van wettelijke aanpassingen en indexaties
- De reële rente op de aangelegde voorziening
Desondanks is de onderneming verplicht om vooraf haar financiële verbintenis te ramen. Volgens het koninklijk besluit van 3 mei 2007 moet dit bovendien “met voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw” geschieden. De onderneming moet ook tussentijds bijsturen.
Boekhoudkundige richtlijnen bij voorzieningen voor het stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag
In het CBN-advies 107-3bis geeft de commissie aan dat de voorzieningen voor het brugpensioen boekhoudkundig moeten worden opgenomen “op de datum waarop de verplichting van de onderneming ontstaat om het brugpensioen uit te keren”, zijnde op het moment van de mededeling van het ontslag aan de werknemer. Het moet dus niet worden opgenomen op het moment van het afsluiten van de cao waarbij de regeling wordt ingevoerd of op de dag waarop de werknemer effectief stopt met werken.
Omdat voorzieningen langdurig worden aangelegd, is het in het begin niet mogelijk om er zeker van te zijn of er uiteindelijk wel een voldoende grote voorziening werd aangelegd. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen geeft daarom aan dat zowel de datum waarop de kost moet worden betaald als de spreiding ervan geactualiseerd moet worden bij de raming van de te vormen voorziening, wanneer deze datum meer dan een jaar later valt. Het gevolg is dat op het einde van elk boekjaar het bedrag van de gespreide betalingen voor het brugpensioen moet worden geactualiseerd en dat de onderneming tussentijds de voorzieningen zal moeten aanpassen. Verschillende factoren spelen daarbij een rol.
Het is aangetoond dat sterftetabellen systematisch de levensduur onderschatten, zeker deze die via Statbel worden gepubliceerd. Dit wil zeggen dat meer dan de helft van de personen uiteindelijk de geschatte levensduur zal overtreffen.
Dit komt omdat de sterftetabellen retrospectieve statische tafels zijn die uitgaan van het postulaat dat de toekomstige sterfte hetzelfde is als de geobserveerde sterfte tijdens de observatieperiode. Klassieke sterftetabellen houden met andere woorden geen rekening met een progressieve ontwikkeling van de levensduur, bijvoorbeeld door nieuwe medische doorbraken die in de toekomst zullen plaatsvinden. Het gebruik van deze sterftetafels zal er vrijwel altijd voor zorgen dat de onderneming de voorzieningen heeft onderschat.
Een oplossing hiervoor is het gebruik van zogenaamde prospectieve sterftetafels, die de ontwikkeling van de levensduur uit het verleden extrapoleren naar de toekomstige levensduurontwikkeling. Deze sterftetabellen nemen aan dat de levensduur zich aan eenzelfde toenemend tempo zal ontwikkelen zoals het zich in het verleden ontwikkelde. Of dat al dan niet het geval is, zal de toekomst uiteindelijk moeten uitwijzen. In elk geval is het aangeraden om een actuaris in te schakelen die de nodige berekeningen zal doen.
Naarmate de tijd vordert, worden sterftetabellen wel steeds preciezer omdat er meer historische gegevens voorhanden zijn. Daarom is het belangrijk om jaarlijks opnieuw de sterftetabellen te analyseren en na te gaan of dit een impact heeft op de voorzieningen.
De levensverwachting moet steeds zo specifiek mogelijk worden bepaald in functie van de informatie die voorhanden is, bijvoorbeeld rekening houdende met het geslacht, de leeftijd en het beroep. Daarvoor is echter een voldoende grootte populatie vereist. De boekhoudkundige doctrine is ermee akkoord dat er geen rekening moet worden gehouden met een afwijkend mortaliteitsrisico wanneer het staal van de personen waarop de voorziening betrekking heeft onvoldoende representatief is. Met het oog op de huidige pensioenleeftijd en de huidige levensverwachting kan je er dan vanuit gaan dat de pensioenleeftijd wordt behaald.
Wat de rente betreft, is het de gang van zaken dat je je baseert op het rendement van de Staatsfondsen voor de betreffende vervaldag. Nadien kan dit worden bijgesteld.
De rente wordt jaarlijks geïndexeerd. Bij het aanleggen van de voorziening moet er reeds rekening worden gehouden met het verwachte indexatiecijfer.
Wanneer de begunstigde ten slotte voor de wettelijke pensioenleeftijd zou sterven, wordt de overblijvende voorziening teruggenomen.
Voorbeeld boekhoudkundige verwerking voorziening voor stelsel van werkloosheid met bedrijfstoeslag
Op 31 december van het jaar N0 wordt het ontslag meegedeeld aan een mannelijke werknemer van 55 jaar oud. Deze werknemer heeft tot zijn wettelijke pensioenleeftijd van 65 jaar recht op een jaarlijkse geïndexeerde rente van 1.200 euro ten laste van de onderneming (naast de werkloosheidsuitkering die hij ontvangt). De verplichting om een voorziening aan te leggen ontstaat op 31 december N0. De eerste storting moet gebeuren op 31 december N1.
Aanleg van de voorziening
De onderneming maakt hierbij de volgende afwegingen:
- Gelet op de sterftetabellen zal de werknemer de pensioenleeftijd van 65 jaar behalen
- Er wordt een jaarlijkse indexatiepercentage voorzien van 2,6%
- De nominale interestvoet op Staatsfondsen op lange termijn bedraagt 5%
Bij een inflatie van 2,6% moet de onderneming een kapitaal van € 13.857,07 uitkeren[1]. Anderzijds zal de aangelegde voorziening rente opbrengen, waardoor het kapitaal van € 13.857,07 niet volledig als voorziening moet worden aangelegd. Op 31 december N0 schat de onderneming in dat het een voorziening van € 10.590,29 moet aanleggen:
| Datum | Reële rente (€) | Nominale rente (€) | Geactualiseerde rente (€) | Resterend in voorziening (€) |
| 31/12/N1 | 1200,00 | 1231,20 | 1172,57 | 9888,61 |
| 31/12/N2 | 1200,00 | 1263,21 | 1145,77 | 9119,83 |
| 31/12/N3 | 1200,00 | 1296,05 | 1119,58 | 8279,76 |
| 31/12/N4 | 1200,00 | 1329,75 | 1093,99 | 7364,00 |
| 31/12/N5 | 1200,00 | 1364,33 | 1068,98 | 6367,87 |
| 31/12/N6 | 1200,00 | 1399,80 | 1044,55 | 5286,47 |
| 31/12/N7 | 1200,00 | 1436,19 | 1020,68 | 4114,60 |
| 31/12/N8 | 1200,00 | 1473,53 | 997,35 | 2846,80 |
| 31/12/N9 | 1200,00 | 1511,85 | 974,55 | 1477,29 |
| 31/12/N10 | 1200,00 | 1551,15 | 952,27 | 0,00 |
| 12000,00 | 13857,07 | 10590,29 |
Op 31 december N0 legt de onderneming de voorziening aan en boekt het:
| 6350 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen: toevoeging | 10.590,29 | |
| 160 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen | 10.590,29 |
Uitbetaling rente en aanpassing voorziening
Op 31 december N1 kan de onderneming de eerste rente uitbetalen. Het merkt echter dat de indexeringscoëfficiënt niet 2,6% maar 3,1% bedraagt. De rente bedroeg effectief 5%. Daarom moet de onderneming niet 1.231,20 euro uitbetalen maar 1.237,20 euro.
De onderneming boekt de betaalde rente:
| 624 | Ouderdoms- en overlevingspensioenen | 1.237,20 | |
| 550.0 | Kredietinstellingen: R/C | 1.237,20 |
De onderneming trekt dit bedrag af van de aangelegde voorziening:
| 160 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen | 1.237,20 | |
| 6351 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen: besteding en terugneming | 1.237,20 |
Op 31 december N1 bedraagt de resterende voorziening € 9.882,61. Op het einde van elk boekjaar moet de onderneming nagaan of de resterende voorziening wel nog volstaat en moet het rekening houden met de nieuwe feiten die voorhanden zijn.
De onderneming gaat nu uit van een inflatiepercentage van 2,8% en een nominale interestvoet van 4%. Hierbij moet niet alleen rekening worden gehouden met een hogere geactualiseerde rente ten gevolge van de inflatie-aanpassing, maar ook ten gevolge van het hoger uitvallend inflatiepercentage van het eerste jaar. Daarnaast moet de voorziening ook nog eens hoger zijn omdat de rente lager uitvalt.
De onderneming hanteert volgende schatting:
| Datum | Reële rente (€) | Nominale rente (€) | Geactualiseerde rente (€) | Resterend in voorziening (€) |
| 31/12/N2 | 1200,00 | 1271,84 | 1222,92 | 9660,41 |
| 31/12/N3 | 1200,00 | 1307,45 | 1208,81 | 8739,37 |
| 31/12/N4 | 1200,00 | 1344,06 | 1194,87 | 7744,89 |
| 31/12/N5 | 1200,00 | 1381,70 | 1181,08 | 6672,99 |
| 31/12/N6 | 1200,00 | 1420,38 | 1167,45 | 5519,52 |
| 31/12/N7 | 1200,00 | 1460,15 | 1153,98 | 4280,15 |
| 31/12/N8 | 1200,00 | 1501,04 | 1140,67 | 2950,32 |
| 31/12/N9 | 1200,00 | 1543,07 | 1127,50 | 1525,26 |
| 31/12/N10 | 1200,00 | 1586,27 | 1114,49 | 0,00 |
| 12000 | 13857,07 | 10511,78 |
De betrokken onderneming moet op 31/12 N1 zijn resterende voorziening van € 9.882,61 bijstellen en moet een voorziening aanleggen van € 10.511,78. Daarom moet het een bijkomende voorziening van € 629,17 aanleggen:
| 6350 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen: toevoeging | 629,17 | |
| 160 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen | 629,17 |
Overlijden van de begunstigde
Stel nu dat de begunstigde voor 31/12/N10 zou overlijden, dan moet de overblijvende voorziening worden teruggenomen. We nemen aan dat de resterende voorziening op het moment van overlijden € 1.525,26 bedraagt en boeken:
| 160 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen | 1.525,26 | |
| 6351 | Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen: besteding en terugneming | 1.525,26 |
[1] Conform de samengestelde interest. In het jaar N10 bedraagt de te betalen toeslag geen 1.200 euro maar 1.551,15 euro.
